Nota impuesto complementario grandes empresas
NOTA INFORMATIVA SOBRE EL IMPUESTO COMPLEMENTARIO PARA LOS GRUPOS MULTINACIONALES Y NACIONALES DE GRAN MAGNITUD
Ley 7/2024, de 20 de diciembre
El pasado 20 de diciembre de 2024 se publicó en el BOE la Ley 7/2024, de 20 de diciembre, por la que se establecen un Impuesto Complementario para garantizar un nivel mínimo global de imposición para los grupos multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud, un Impuesto sobre el margen de intereses y comisiones de determinadas entidades financieras y un Impuesto sobre los líquidos para cigarrillos electrónicos y otros productos relacionados con el tabaco, y se modifican otras normas tributarias.
En virtud de la referida Ley 7/2024, de 20 de diciembre, se transpone a España, entre otras, la Directiva (UE) 2022/2523 del Consejo, que se aprobó con la finalidad de asegurar un nivel mínimo de imposición global para los grandes grupos multinacionales y nacionales, en el marco del compromiso de la OCDE para adaptar las normas de fiscalidad internacional a la realidad actual.
Esta Directiva Comunitaria gira en torno a dos escenarios distintos: (i) el Pilar 1, que se centra en establecer unas reglas para gravar los beneficios residuales, con una fórmula estandarizada para atribuir base imponible en cada jurisdicción, y (ii) el Pilar 2, que revisa los niveles de tributación soportados por los grandes grupos multinacionales de cada país para imponer una horquilla de tributación mínima del 15%, con el objeto de evitar transferir bases hacia jurisdicciones con una menor carga impositiva.
El objetivo de esta ley es garantizar una imposición efectiva mínima del 15% sobre las rentas de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud, esto es, tanto en España como en el extranjero (Pilar 2).
1. Naturaleza del Impuesto, objeto, y grupos afectados
La Ley 7/2024, como se ha dicho, incorpora en nuestro ordenamiento un Impuesto Complementario, que es un tributo de carácter directo y de naturaleza personal que grava las rentas de las entidades constitutivas de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud, previstas en el apartado 1º del art. 6 de esta Ley.
En este sentido, el apartado 1º del art. 6 de la Ley 7/2024 establece que será sujeto pasivo del Impuesto Complementario la entidad constitutiva radicada en territorio español que forme parte de un grupo multinacional o de un grupo nacional de gran magnitud cuando, al menos, en dos de los cuatro periodos impositivos inmediatamente anteriores al inicio del periodo impositivo, el importe neto de la cifra de negocios del conjunto de entidades que formen parte del grupo sea igual o superior a 750 millones de euros, de acuerdo con los estados financieros consolidados de la entidad matriz última.
A efectos de esta Ley, a todas las entidades que formen parte de un grupo multinacional o nacional de gran magnitud se les denomina “entidades constitutivas”, y tienen la consideración de entidades excluidas aquellas que, con carácter general, no ejerzan una actividad comercial o empresarial, o realicen actividades de interés general, como por ejemplo las entidades públicas, o las organizaciones sin ánimo de lucro.
Finalmente, la configuración del Impuesto se sustenta sobre tres modalidades (Art. 6 Ley 7/2024):
- Impuesto Complementario nacional: afecta a todas las entidades constitutivas con el objeto de garantizar un tipo de tributación mínimo en la jurisdicción nacional, en los términos señalados en esta Ley.
- Impuesto Complementario primario: aplica la regla de inclusión de rentas, en virtud de la cual la entidad matriz de un grupo multinacional, radicada en territorio español, estará sujeta a la parte que le sea atribuible del impuesto complementario con respecto a las rentas de las entidades constitutivas del grupo multinacional que no radiquen en territorio español, cuando dichas rentas hayan sido gravadas a un tipo impositivo inferior al tipo impositivo mínimo.
- Impuesto Complementario secundario: aplica la regla de beneficios insuficientemente gravados para garantizar la tributación mínima de las rentas del grupo multinacional no gravadas por la regla de inclusión de reglas, con respecto a las rentas de las entidades constitutivas del grupo multinacional que no radiquen en territorio español, y que no estén sujetas a una regla de inclusión de rentas admisible.
2. Base imponible y cálculo del Impuesto
El cálculo del nivel de tributación efectiva se realiza jurisdicción a jurisdicción. A efectos de este Impuesto, cada entidad se vincula con la jurisdicción donde sean consideradas residentes fiscales. Para obtener el tipo efectivo de cada jurisdicción, debemos dividir la suma de los impuestos soportados en esa jurisdicción por la suma del resultado contable de las distintas sociedades del grupo, siguiendo las normas de elaboración de las cuentas consolidadas.
Si el resultado de esta operación es inferior al 15%, existirá la obligación de liquidar un impuesto complementario correspondiente a dicha jurisdicción, cuyo tipo se calcula por la diferencia entre ese 15% y el tipo medio efectivo, y se aplica sobre el beneficio que se considera como un “excedente” obtenido en dicha jurisdicción, que será la base imponible del Impuesto.
Antes de determinar la exigencia del pago del Impuesto Complementario, es necesario revisar las reglas especiales y los requisitos que permiten que el impuesto complementario regulado en esta Ley sea cero, durante los periodos impositivos iniciados a partir del 2024 hasta 2026.
La Ley prevé una exclusión “de minimis”, que se aplicará cuando la media de los ingresos admisibles de las entidades constitutivas de una jurisdicción sea inferior a 10 millones de euros y la media de las ganancias o pérdidas admisibles de todas las entidades constitutivas en dicha jurisdicción sean inferiores a un millón de euros. En ambos casos se deberán seguir las formalidades y directrices publicados por la OCDE (lo que se conoce como el “Informe país por país”).
Las otras causas que permiten, para los periodos impositivos iniciados a partir del 2024 hasta 2026, la exclusión del pago del Impuesto, son los siguientes:
- Tipo efectivo simplificado: es el resultado de dividir el importe de los impuestos cubiertos simplificados entre los resultados antes del Impuesto sobre beneficios empresariales o del impuesto de naturaleza idéntica o análoga consignados en la información país por país admisible. El tipo transitorio para los periodos impositivos antes descritos debería ser el siguiente: (i) 15% para los periodos que se inicien en 2023 y 2024, (ii) 16% para los periodos que se inicien en 2025, y (iii) 17% para los periodos que se inicien en 2026.
- Exclusión de rentas vinculada a la sustancia económica: se aplica cuando un grupo de empresas obtenga pérdidas netas en una jurisdicción, por lo que no tendrá obligación de liquidar el Impuesto en dicha jurisdicción.
Cuando en algún periodo impositivo no se cumple con ninguno de los requisitos descritos anteriormente, o de entrada no nos podamos acoger a las reglas de “los puertos seguros”, el Impuesto será exigible cuando el tipo impositivo efectivo de las entidades constitutivas de un grupo en una jurisdicción sea inferior al tipo mínimo del 15%.
La cuota del Impuesto Complementario está regulada en los artículos 24 -para el Impuesto Complementario nacional y primario-, y dentro del art. 29 -para el Impuesto Complementario secundario-, de la Ley 7/2024. Como hemos dicho, el impuesto complementario de cada jurisdicción solamente debe calcularse cuando el tipo impositivo efectivo sea inferior al 15%.
El tipo impositivo efectivo de una jurisdicción será el resultado de dividir los impuestos cubiertos ajustados por las ganancias admisibles netas de las entidades constitutivas presentes en dicha jurisdicción, lo que dará como resultado un porcentaje, redondeado con cuatro decimales.
Por ello, y cuando no hayamos superado los test de exclusión del pago del Impuesto (“puertos seguros”), la cuota del Impuesto Complementario en el periodo impositivo será el resultado de adicionar a la cuota del impuesto complementario nacional (jurisdicción española) la cuota del impuesto complementario primario y la cuota del impuesto complementario secundario (relativo a jurisdicciones extranjeras, en su caso).
3. Régimen transitorio y entrada en vigor
La norma ha entrado en vigor a partir del 22 de diciembre de 2024, y tendrá efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 31 de diciembre de 2023, lo que determina que el primer ejercicio afectado sea el ejercicio 2024. Este periodo es el que afectaría a aquellas entidades incluidas en el Impuesto Complementario nacional y al Impuesto Complementario primario, mientras que aquellas entidades a las que les sea de aplicación el Impuesto Complementario secundario siguen su propio calendario particular.
Para las entidades incluidas dentro del Impuesto Complementario Secundario, el primer ejercicio será el 2025, salvo que la entidad matriz del grupo multinacional se encuentre en algún Estado miembro que hayan retrasado la implantación efectiva de la Directiva (en cuyo caso tendrá incidencia ya a partir del 2024), o en algún Estado donde esté sujeta a un tipo nominal mínimo del 20% (en cuyo caso el impuesto tendrá incidencia a partir del 2026). Este puede ser el caso para aquellas filiales españolas de grupos multinacionales cuyas matrices residan en jurisdicciones que aún no hayan implementado estas reglas, como, por ejemplo, Estados Unidos, México, o China.
4. Conclusiones
Como se ha visto, este nuevo Impuesto tendrá un impacto destacable para todos los grupos afectados, por lo que requiere un análisis técnico y un análisis tributario específico, que ya debería de estar siendo tratado por el departamento fiscal-contable del grupo, y sus auditores.
Por ello, una de las primeras cuestiones que se deberían abordar dentro del grupo es la revisión de las distintas jurisdicciones afectadas a nivel societario, para comprobar si sería exigible el Impuesto Complementario relativo a una jurisdicción.
Un aspecto importante a tener en cuenta son los denominados puertos seguros transitorios (contenidos en la DT 4ª de la Ley 7/2024). Esta disposición transitoria regula la no exigibilidad del impuesto complementario en los periodos impositivos iniciados entre el 31 de diciembre de 2023 y el 31 de diciembre de 2026, en los que presente una información país por país admisible, por jurisdicción y periodo, y se cumplan con los requisitos descritos en el apartado 2º.
Aun sabiendo que las primeras declaraciones deben presentarse durante el año 2026, el primer ejercicio afectado es el ejercicio 2024, por lo que las exigencias contables relativas a la formulación de cuentas de este año tienen ya una implicación para los primeros meses de 2025.
Finalmente, es necesario tener en cuenta que esta normativa requiere de desarrollo reglamentario, que actualmente se encuentra pendiente de aprobación, por lo que habrá que seguir estando pendientes de cualquier novedad que surja al respecto.
Barcelona, 7 de enero de 2025.
BUFETE GUERRERO DE CASTRO, SLP